7 września br. NSA wydał korzystny dla podatników wyrok (sygn. I FSK 897/19) – stwierdził, że do uznania transakcji za pozorną, a więc taką, która nie pozwala na odliczenie, musi zajść pozorność na gruncie dyrektywy VAT, nie zaś polskiej ustawy o VAT.

Nawiązał przy tym do wyroku TSUE z 25 maja br. (C-114/22), w którym przyjęto, że regulujący pozorność art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT narusza Dyrektywę VAT i musi zostać zmieniony.

Zgodnie z ustawą o VAT odliczenie podatku naliczonego niemożliwe jest w oparciu o faktury i dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczących tych czynności. W myśl ustawy o VAT podatku nie można odliczyć więc, gdy dokonano czynności prawnych nieważnych – sprzecznych z ustawą albo mających na celu jej obejście lub sprzecznych z zasadami współżycia społecznego, jak i gdy udokumentowane fakturą czy dokumentem celnym oświadczenie woli zostało złożone drugiej stronie, za jej zgodą, dla pozoru.

Kierując się powyższą regulacją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, utrzymując w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego, odmówił prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących budowę budynku usługowego.

Budynek, mający służyć działalności opodatkowanej, zbudowany został bowiem na dzierżawionym przez spółkę gruncie, będącym własnością małżonków – członków zarządu i jedynych udziałowców tej spółki. Zdaniem fiskusa oznaczało to, że umowę dzierżawy spółka zawarła z „sobą samą”.

Co więcej, pozwolenie na budowę wydano na osoby fizyczne – małżonków, które następnie przeniesiono na spółkę, spółka nie otrzymała także wynagrodzenia za wykonaną inwestycję, która stała się własnością udziałowców. Wyłącznym źródłem finansowania była pożyczka od jednego z małżonków, a spółka dysponowała jedynie prawem do administrowania nieruchomością na podstawie umowy dzierżawy.

Wskutek tego, zdaniem Dyrektora IAS, zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci otrzymania przez spółkę nienależnego zwrotu podatku VAT z tytułu budowy, a w przypadku decyzji udziałowców, będących także członkami zarządu, o zmianie formy prowadzenia działalności gospodarczej, aby nie powstał po jej stronie obowiązek zapłaty VAT należnego, wynikającego ze sprzedaży wybudowanej nieruchomości.

Opinii fiskusa nie podzielił NSA. W uzasadnieniu odwołano się do wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w polskiej sprawie C-114/22, zgodnie z którym podatnika nie można pozbawić prawa do odliczenia wyłącznie dlatego, że opodatkowana transakcja jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, że transakcja taka jest pozorna w świetle prawa UE. W sprawie TSUE uznał, że dla stwierdzenia pozorności kluczowe znaczenie ma niewykorzystanie nabyć do działalności opodatkowanej – pozorności brak jest, gdy transakcji faktycznie dokonano i jej przedmiot na dalszym etapie obrotu posłużył do działalności opodatkowanej. W orzeczeniu Trybunał przypomniał też, że gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on obowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem NSA organy nie były w stanie wykazać, że celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, a nie prowadzenie działalności opodatkowanej. Inwestycja budowlana miała bowiem miejsce, nie zbadano natomiast, czy budynek wykorzystano do takiej działalności. Zwrócono jednak uwagę, że odliczenie możliwe jest także, gdy z okoliczności danej transakcji wynika, że zakupu dokonano dla celów działalności opodatkowanej, nawet, jeżeli nabytego towaru (usługi) jeszcze do czynności na poczet takiej działalności nie wykorzystano. Tym samym, gdy realizowana jest inwestycja w celu wytworzenia środka trwałego – budynku usługowego, związanego z działalnością opodatkowaną, brak jest podstaw do traktowania jej inaczej niż nakładów na nabycie takiego, gotowego środka.

NSA wyraźnie zaznaczył, że dla wyniku sprawy nie miały znaczenia podniesione kwestie ewentualnej nieważności umowy dzierżawy czy braku pozwolenia na budowę. Dla VAT kluczowa jest nie ocena transakcji z punktu widzenia dochowania przewidzianej prawem cywilnym formy, lecz jej ekonomiczny aspekt – czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być skuteczna na gruncie VAT, wskutek czego podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nabycia posłużyły do wykonywania czynności opodatkowanych.