#F4c313

"

#f6c413

"

Ogrodzone grunty rolne z farmami fotowoltaicznymi opodatkowane są podatkiem od nieruchomości, co do zasady, niezależnie od tego, czy na gruncie prowadzona jest także działalność rolnicza – stwierdził Minister Finansów w niedawno opublikowanej odpowiedzi na interpelację poselską (odpowiedź z 2 sierpnia 2023 r. na interpelację poselską nr 42802 z 25 lipca 2023 r.). Zwiększa to potencjalnie nie tylko ryzyka nowych inwestycji fotowoltaicznych, konsekwencje mogą być dotkliwe dla już istniejących.

W ostatnich latach doszło do korzystnych dla fotowoltaiki zmian legislacyjnych, m. in. możliwe stało się instalowanie paneli na gruntach rolnych i nieużytkach. W związku z tym powstały wątpliwości co do ich opodatkowania – czy podlegają znacznie niższemu podatkowi rolnemu, wynoszącemu w 2023 r. do 370 zł od hektara, czy podatkowi od nieruchomości, którego stawka od hektara wynosić może nawet 11 600 zł. W przypadku gruntów niezajętych bezpośrednio pod panele organy podatkowe opowiadają się przeważnie za podatkiem rolnym.

Kluczowa dla określenia właściwego podatku jest zawarta w ustawie o podatku rolnym definicja „gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej” – za ich wyjątkiem, objętych podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym opodatkowano grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako rolne. Na tle budowy instalacji fotowoltaicznych pojawiły się więc pytania jaki podatek dotyczy całego gruntu, obszaru ogrodzonego na potrzeby farmy, czy terenu zajętego przez instalację.

Minister Finansów, opierając się na orzecznictwie NSA (wyroki z 28 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 389/22 oraz z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 266/22), przyjął, że zajęciem gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest faktyczne wykonywanie czynności składających się na taką działalność, przy czym uznaniu, że ma ona miejsce nie przeciwstawia się równoczesne prowadzenie innej działalności, np. rolniczej. Przykładowo, w orzecznictwie zaznacza się, że wpływu na opodatkowanie działki z farmą nie ma np. pobieranie pożytków poprzez zbierania siana, ponieważ jest to zwykle działalność poboczna do działalności gospodarczej – fotowoltaiki. Za wyrokiem WSA w Gdańsku z 7 marca br. (sygn. akt I SA/Gd 1071/22), minister stwierdził, że podatkiem od nieruchomości ze stawką najwyższą, właściwą dla prowadzenia działalności, objęty jest zarówno grunt zajęty przez panele, jak i infrastruktura mu towarzysząca oraz bez znaczenia jest, że część gruntu przesłoniona panelami może być wykorzystywana rolniczo.

Zdaniem fiskusa prowadzi to do wniosku, że cały ogrodzony teren zajęty na potrzeby prowadzenia farmy powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości. Jest to nie tylko niekorzystne dla zielonych inwestycji, ale może wydawać się irracjonalne – co, gdy trawa pomiędzy panelami wykorzystywana jest do regularnego wypasu bydła lub kóz, a teren ogrodzony jest także w celu kontroli zwierząt?

Na szczęście dla podatników stanowisko fiskusa nie jest bezwarunkowe – w odpowiedzi wspomniano, że w przypadku korzystania z gruntu rolnego tylko częściowo do prowadzenia działalności gospodarczej – nie wyjaśniając jak owa częściowość może być rozumiana, wówczas możliwe jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tylko w tej części. Zdaniem ministra, w razie sporu, optymalnym rozwiązaniem będzie skorzystanie z opinii biegłego.

Organy podatkowe mogą jednak potraktować pismo jako istotną wskazówkę interpretacyjną, co, biorąc pod uwagę 5-letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, może prowadzić do groźnego dla podatników ustalania zobowiązań podatkowych w wysokości nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych.

Ryzyko inwestycyjne stało się więc potencjalnie wyższe, a pytanie o wspieranie transformacji czy dywersyfikacji energetycznej jest tym wyraźniejsze, że koncepcja ministra znajduje oparcie w aktualnej linii orzeczniczej.

Jakkolwiek nie stanowiło to przedmiotu zapytań posłów, w piśmie brak informacji co do ewentualnego planowania wydania interpretacji ogólnej czy objaśnień podatkowych.

7 września br. NSA wydał korzystny dla podatników wyrok (sygn. I FSK 897/19) – stwierdził, że do uznania transakcji za pozorną, a więc taką, która nie pozwala na odliczenie, musi zajść pozorność na gruncie dyrektywy VAT, nie zaś polskiej ustawy o VAT.

Nawiązał przy tym do wyroku TSUE z 25 maja br. (C-114/22), w którym przyjęto, że regulujący pozorność art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT narusza Dyrektywę VAT i musi zostać zmieniony.

Zgodnie z ustawą o VAT odliczenie podatku naliczonego niemożliwe jest w oparciu o faktury i dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczących tych czynności. W myśl ustawy o VAT podatku nie można odliczyć więc, gdy dokonano czynności prawnych nieważnych – sprzecznych z ustawą albo mających na celu jej obejście lub sprzecznych z zasadami współżycia społecznego, jak i gdy udokumentowane fakturą czy dokumentem celnym oświadczenie woli zostało złożone drugiej stronie, za jej zgodą, dla pozoru.

Kierując się powyższą regulacją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, utrzymując w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego, odmówił prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących budowę budynku usługowego.

Budynek, mający służyć działalności opodatkowanej, zbudowany został bowiem na dzierżawionym przez spółkę gruncie, będącym własnością małżonków – członków zarządu i jedynych udziałowców tej spółki. Zdaniem fiskusa oznaczało to, że umowę dzierżawy spółka zawarła z „sobą samą”.

Co więcej, pozwolenie na budowę wydano na osoby fizyczne – małżonków, które następnie przeniesiono na spółkę, spółka nie otrzymała także wynagrodzenia za wykonaną inwestycję, która stała się własnością udziałowców. Wyłącznym źródłem finansowania była pożyczka od jednego z małżonków, a spółka dysponowała jedynie prawem do administrowania nieruchomością na podstawie umowy dzierżawy.

Wskutek tego, zdaniem Dyrektora IAS, zasadniczym celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych w postaci otrzymania przez spółkę nienależnego zwrotu podatku VAT z tytułu budowy, a w przypadku decyzji udziałowców, będących także członkami zarządu, o zmianie formy prowadzenia działalności gospodarczej, aby nie powstał po jej stronie obowiązek zapłaty VAT należnego, wynikającego ze sprzedaży wybudowanej nieruchomości.

Opinii fiskusa nie podzielił NSA. W uzasadnieniu odwołano się do wyroku TSUE z 25 maja 2023 r. w polskiej sprawie C-114/22, zgodnie z którym podatnika nie można pozbawić prawa do odliczenia wyłącznie dlatego, że opodatkowana transakcja jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, że transakcja taka jest pozorna w świetle prawa UE. W sprawie TSUE uznał, że dla stwierdzenia pozorności kluczowe znaczenie ma niewykorzystanie nabyć do działalności opodatkowanej – pozorności brak jest, gdy transakcji faktycznie dokonano i jej przedmiot na dalszym etapie obrotu posłużył do działalności opodatkowanej. W orzeczeniu Trybunał przypomniał też, że gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on obowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem NSA organy nie były w stanie wykazać, że celem transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej, a nie prowadzenie działalności opodatkowanej. Inwestycja budowlana miała bowiem miejsce, nie zbadano natomiast, czy budynek wykorzystano do takiej działalności. Zwrócono jednak uwagę, że odliczenie możliwe jest także, gdy z okoliczności danej transakcji wynika, że zakupu dokonano dla celów działalności opodatkowanej, nawet, jeżeli nabytego towaru (usługi) jeszcze do czynności na poczet takiej działalności nie wykorzystano. Tym samym, gdy realizowana jest inwestycja w celu wytworzenia środka trwałego – budynku usługowego, związanego z działalnością opodatkowaną, brak jest podstaw do traktowania jej inaczej niż nakładów na nabycie takiego, gotowego środka.

NSA wyraźnie zaznaczył, że dla wyniku sprawy nie miały znaczenia podniesione kwestie ewentualnej nieważności umowy dzierżawy czy braku pozwolenia na budowę. Dla VAT kluczowa jest nie ocena transakcji z punktu widzenia dochowania przewidzianej prawem cywilnym formy, lecz jej ekonomiczny aspekt – czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być skuteczna na gruncie VAT, wskutek czego podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nabycia posłużyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

W lipcu i sierpniu br. zapadły 2 kolejne wyroki w sprawie ulgi na robotyzację, zawartej w art. 38eb ustawy o CIT. Co interesujące, oba dotyczą definicji „robotów przemysłowych” i w każdym z nich opowiedziano się za szerszym niż dotychczas rozumieniem tego terminu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, co do zasady, przyjmuje, że „robotami przemysłowymi” objętymi ulgą są roboty stosowane wyłącznie na etapie stricte wytwórczym. W znacznym stopniu ogranicza to podatnikom dostęp do ulgi, potencjalnie uniemożliwiając skorzystanie z niej np. w przypadku robotów do zastosowań magazynowych.

Przykładowo, w reprezentatywnej dla wydawanych dotychczas interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.427.2022.2.AW uznano, że na potrzeby ulgi na robotyzację pojęcia „przemysł” i „zastosowania przemysłowe” powinny być rozumiane jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, a nie szeroko, jak np. procesy zachodzące po wyprodukowaniu towarów i umożliwiające ich wejście do obrotu, w szczególności ich dystrybucję. Co więcej, w interpretacji wyraźnie wskazano, że roboty wykorzystywane do celów magazynowych, przemieszczania towarów w magazynach, na potrzeby składowania i dystrybucji wyprodukowanych towarów, oraz w magazynach, hurtowniach i centrach dystrybucyjnych, odrębnych od zakładów przemysłowych, nie będą objęte ulgą, ponieważ nie będą wykorzystywane bezpośrednio do produkcji.

Wąskie rozumienie robotów przemysłowych – ograniczenie „zastosowań przemysłowych” do etapu stricte wytwórczego – nie spotkało się jednak z aprobatą sądów administracyjnych, czego wyrazem są wyroki WSA w Gliwicach z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. I SA/GI 119/23 oraz WSA w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2023 r., sygn. III SA/Wa 614/23. W podobnym kontekście zapadł także wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. III SA/Wa 160/23, również przyznający rację podatnikowi.

W pierwszym z nich podatnik zaskarżył interpretację wydaną w odniesieniu do maszyny służącej do odbioru, kontroli i układania butelek na paletach, wykorzystywanej już po opuszczeniu przez butelkę maszyny produkującej.

Fakt wykorzystywania maszyn już po etapie wytworzenia butelki był dla Dyrektora KIS przesłanką do odmówienia objęcia ulgą – w jego opinii roboty nie służą „bezpośredniej produkcji” czy ścisłej produkcji (wytwarzania) towarów, ponieważ „zastosowania przemysłowe” nie obejmują procesów następczych, umożliwiających przemieszczenie towaru w związku z procesem odbioru, kontroli jakości, czy układania (paletyzacji) wytworzonych butelek.

WSA zwrócił jednak uwagę, że już sam art. 38eb ust. 4 przewiduje, że przez maszyny i urządzenia peryferyjne do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związane rozumie się efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące m. in. do paletyzacji, depaletyzacji czy sortowania. Zdaniem sądu przyjęte przez Dyrektora KIS rozumienie wyrażenia dla zastosowań przemysłowych było więc zbyt wąskie, ponieważ, jak wynika z ww. przepisu, ustawodawca za cykl produkcyjny – przemysł – uznaje także etapy odbioru i magazynowania wytworzonego produktu. Stanowisko organu podatkowego zostało więc ocenione jako niezgodnie z ustawą o CIT, bez uzasadnienia zawężające rozumienie analizowanego terminu.

Do podobnych wniosków doszedł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 sierpnia 2023 r., sygn. III SA/Wa 614/23. Analizowany interpretacją indywidualną stan faktyczny dotyczył robotów – wózków do transportowania produktów w magazynie podatnika-producenta, pozwalających zmaksymalizować wykorzystanie przestrzeni magazynowej centrum logistycznego.

Co interesujące, szerszą definicję „robotów przemysłowych”, jeszcze przez wydaniem ww. wyroków, Dyrektor KIS przyjął 26 maja 2023 r. interpretacją indywidualną nr 0111-KDIB1-3.4010.186.2023.2.MBD. Uznał w niej, że ulga przysługuje również na robota służącego do pakowania produktów wytworzonych przez podatnika. Pozostaje mieć nadzieję, że korzystna dla podatników linia interpretacyjna zostanie utrzymana, a Dyrektor KIS będzie opierać się na wydanych dotychczas wyrokach.

11 sierpnia 2023 Dyrektor KIS stwierdził (interpretacja indywidualna nr 0113-KDIPT1-2.4012.422.2023.1.JS), że kwoty pobierane w przypadku nieodebrania zamówionego towaru nie są opodatkowane VAT – nie muszą więc być dokumentowane fakturą.

Z wnioskiem o interpretację wystąpiła spółka handlująca sprzętem elektronicznym i telekomunikacyjnym, której kontrahenci, przedsiębiorcy i osoby fizyczne, z różnych przyczyn nie odbierają wysłanych przez spółkę towarów. Sytuacje takie mają miejsce w przypadku dostaw krajowych oraz eksportu poza obszar UE.

W interpretowanym stanie przyszłym wnioskodawca, gdy kontrahent spoza UE, po uiszczeniu przedpłaty, nie odbierze towaru w uzgodnionym terminie, zamierza obciążać kontrahenta kosztami zwrotu zamówionego towaru. Spółka każdorazowo poinformuje przy tym nabywcę mailowo o odstąpieniu od umowy oraz wysokości kosztów zwrotu nieodebranych towarów, którymi zostanie obciążony. Kosztami zwrotu będą koszty powrotnego transportu, odprawy celnej, inne koszty spedycyjne, nie obejmą one jednak wartości samego towaru.

W związku z tym spółka postanowiła zapytać, czy koszty zwrotu będą odszkodowaniem, które nie podlega opodatkowaniu VAT i tym samym zbędne będzie wystawienie faktury. Zdaniem sprzedawcy takie płatności nie wiążą się bezpośrednio z jakąkolwiek czynnością opodatkowaną – otrzymana suma nie będzie wynagrodzeniem za czynności opodatkowane VAT, ponieważ w ogóle do nich nie dojdzie. W opinii spółki otrzymane kwoty będą miały charakter typowo odszkodowawczy – będą skutkiem poniesionych przez spółkę szkód wskutek niewywiązania się przez nabywcę z umowy. Zapłata zwrotu kosztów nie będzie więc ekwiwalentem za świadczenie usług przez spółkę – kwota zwrotu wypłacana będzie w związku z zachowaniem nabywcy, a nie dostawcy i nie będzie wynagrodzeniem za jakiekolwiek świadczenie.

Na szczęście dla podatników stanowisko spółki podzielił fiskus. W jego opinii istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymaną zapłatą. Co więcej, zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. W analizowanym stanie przyszłym o takiej sytuacji nie można jednak mówić.

Uzasadniając interpretację Dyrektor KIS szeroko odwołał się do prawa UE i orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z unijnym systemem podatku od wartości dodanej podatkowi temu podlegają bowiem wyłącznie czynności odpłatne, a takie zachodzą tylko, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana (zob. wyrok ws. C-102/86). Dodatkowo, czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy” (wyrok ws. C-16/93).

Tym samym, aby mówić o usłudze opodatkowanej VAT, świadczenie musi zostać wykonane i wynagrodzenie z tytułu jego wykonania musi zostać wypłacone. Konieczne jest przy tym jednak, by w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) była bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

1 sierpnia 2023 r. wyrokiem o sygn. II FSK 270/21 NSA orzekł, że zapewnienie zakwaterowania oraz transportu oddelegowanym za granicę pracownikom nie jest przychodem, co oparł na regulacjach unijnych. Rozstrzygnięcie stanowi wyraźną woltę wobec dotychczas dominującej linii interpretacyjnej, płynącej bezpośrednio z ustawy o PIT.

Wyrok zapadł na kanwie korzystania z unijnej swobody przepływu usług – skarżąca, polska spółka świadczy usługi remontowe i konserwacyjne na całym świecie, w szczególności na terenie UE. W ramach działalności okresowo, do realizacji otrzymywanych zleceń, deleguje zatrudnionych w Polsce pracowników, których stałym miejscem pracy jest siedziba spółki. Delegacje trwają z reguły nie dłużej niż miesiąc, są niezbędne do realizacji kontraktów i nie są podróżami służbowymi – stanowią czasową zmianę miejsca wykonywania pracy, dokonywaną za zgodą pracownika na podstawie aneksu do umowy o pracę. W związku z tym oddelegowanym nie są wypłacane diety i inne należności przysługujące z tytułu podróży służbowej. W zamian skarżąca zapewnia jednak bezpłatnie, w ekonomicznym standardzie, zakwaterowanie lub pokrywa w całości koszty związane z zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez siebie.

Skłoniło to spółkę do wystąpienia o interpretację indywidualną w celu ustalenia, czy bezpłatne zapewnienie pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą, bądź w innej miejscowości na terenie Polski, zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, spowoduje powstanie po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT – w postaci nieodpłatnego świadczenia. Spółka stanęła na stanowisku, że nie będzie miało to miejsca, tym samym nie zaistnieje obowiązek obliczenia i pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przeciwnego zdania byli Dyrektor KIS oraz WSA w Krakowie, który wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r. o sygn. I SA/Kr 444/20 oddalił skargę. W uzasadnieniu odwołał się do utrwalonej linii orzeczniczej, zgodnie z którą w takich sytuacjach dochodzi do powstania przychodu – zakwaterowanie jest formą wynagrodzenia. WSA podniósł także, że z faktu zamieszkiwania w miejscu wykonywania pracy nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Jego zdaniem zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, lecz służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych pracownika. Co więcej, sąd pokusił się o stwierdzenie, że o ile pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie obejmuje zapewnienia pracownikowi noclegu.

Na szczęście dla podatników NSA nie podzielił opinii WSA i Dyrektora KIS.

Uzasadniając wyrok NSA zaznaczył, że pracownicy delegowani byli na stosunkowo krótkie okresy, niewiele różniące się od podróży służbowych.

Co niezwykle istotne, rozstrzygnięcie oparł na prawie unijnym, stosując się do zasady jego pierwszeństwa – nadrzędności nad regulacjami krajowymi.

Sąd nie kwestionował bowiem, że zgodnie z polskimi przepisami, m. in. art. 21 ust. 1 pkt 14a lub pkt 19 ustawy o PIT, koszty zakwaterowania oraz koszty transportu pracowników, o ile nie odbywają się autobusem, powinny stanowić przychód pracownika.

W opinii NSA stan faktyczny należało ocenić jednak nie przez pryzmat polskich przepisów, lecz regulacji Dyrektywy 96/71/WE, dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, oraz Dyrektywy 2014/67/WE w sprawie jej egzekwowania.

Wskazano w nich, że zwrot kosztów zakwaterowania i transportu oddelegowanego jest obowiązkiem pracodawcy oraz koszty takie niekoniecznie są częścią wynagrodzenia. Zgodnie z art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, jednakże jest tak tylko, gdy nie są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Dodatkowo, gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków.

Tym samym, dopóki koszty noclegu oraz transportu oddelegowanego pracownika – których zwrot zgodnie z ww. dyrektywami jest obowiązkiem pracodawcy – nie mają charakteru benefitu pracowniczego, dopóty nie ma mowy o powstaniu przychodu i obciążenia podatnika podatkiem a pracodawcy obowiązkiem odprowadzania zaliczek.

Pamiętać należy, że pisemne uzasadnienie wyroku nie zostało jeszcze opublikowane – podatnicy muszą zaczekać na bliższe poznanie argumentów NSA. Także jedynie z upływem czasu będzie można przekonać się jak organy podatkowe podejdą do rozstrzygnięcia, orzeczenie budzi jednak nadzieję.

28 lipca 2023 r. NSA wydał niekorzystnie rokujący wyrok – otworzył fiskusowi drzwi do odmówienia odzyskania zapłaconego VAT, umożliwiając decyzję wymiarową w PCC nawet, gdy sprzedaż nieruchomości komercyjnej nie obejmuje umowy o zarządzanie czy ubezpieczenia. Nabyte składniki muszą jednak pozwalać na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Rozstrzygnięty przez NSA spór (sygn. I FSK 892/18) był uprzednio przedmiotem rozważań TSUE (postanowienie TSUE z 16 stycznia 2023 r., sprawa C‑729/21), który, ograniczając się do wskazania interpretacji unijnych regulacji, postanowieniem ostateczne rozstrzygnięcie sprawy pozostawił NSA.

Tak wiele wątpliwości spowodowała zawarta w 2016 r. umowa sprzedaży nieruchomości komercyjnej – funkcjonującego centrum handlowego. Kontrakt obejmował grunt wraz z budynkiem, przynależnościami i wszelkimi budowlami. Przeniesiono także ogół przysługujących zbywcy praw i wierzytelności wynikających z umów najmu, ich zabezpieczenia, niewygasłych gwarancji budowlanych, umów własności intelektualnej i użyczenia przyłącza energetycznego. Przedmiotem sprzedaży nie były jednak prawa i obowiązki wynikające z umów zarządzania i ubezpieczenia galerii handlowej, a także prowadzenia monitoringu, rachunków bankowych oraz dostaw mediów.

Na potrzeby rozliczenia podatkowego strony zakwalifikowały transakcję jako zbycie nieruchomości komercyjnej z wszystkimi związanymi z nią przynależnościami i prawami, tym samym uznały za odpłatną dostawę towarów w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – dającą nabywcy prawo do odliczenia VAT. Dodatkowo, strony uzyskały korzystną dla siebie interpretację indywidualną.  

Z takim stanowiskiem nie zgodziły się organy podatkowe, które odmówiły nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego – zdecydowały, że transakcja w rzeczywistości była zbyciem całości przedsiębiorstwa lub przynajmniej zorganizowanej jego części, do których, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie stosuje się ustawy o VAT. Zdaniem organów przeniesione składniki majątkowe, po poniesieniu znikomych lub bez nakładów, umożliwiały nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej w miejsce poprzedniego właściciela – kontynuowanie działalności sprzedawcy. Organy nie uwzględniły interpretacji indywidualnej na podstawie rozbieżności pomiędzy interpretowanym stanem przyszłym a faktycznym.

Wskutek tego nabywca zdecydował się zaskarżyć rozstrzygnięcie do WSA w Łodzi, który wyrokiem z 10 stycznia 2018 r. (sygn. I SA/Łd 1031/17) podtrzymał decyzję organu drugiej instancji. Poskutkowało to zaskarżeniem rozstrzygnięcia do NSA, który skierował do TSUE pytania prejudycjalne w celu oceny, czy:

1) do wyłączenia od VAT transakcji przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części konieczne jest następstwo prawne pomiędzy zbywcą a nabywcą,

2) aby stosować wyłączenie musi dojść do przekazania wszystkich składników majątku zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zmiana w tym zakresie (w szczególności brak przejęcia umów ubezpieczenia i zarządzania zbywanym majątkiem) oznacza, że doszło do opodatkowanej dostawy towaru.

W przedmiocie pytania pierwszego TSUE orzekł, że nie jest to konieczne. W przypadku drugiego uznał natomiast, że pojęcie „przekazania całości lub części majątku” z art. 19 dyrektywy VAT (2006/112/WE) obejmuje przeniesienie części przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie zostały przeniesione na nabywcę wszystkie składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład tej części, pod warunkiem że całość przekazanych składników jest wystarczająca dla umożliwienia temu przedsiębiorstwu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (postanowienie TSUE z 16 stycznia 2023 r., sprawa C‑729/21, pkt 50).

Jednocześnie TSUE orzekł, że to do WSA w Łodzi należy ustalenie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, w jakich miała miejsce transakcja będąca przedmiotem sporu i czy transakcję tę należy zakwalifikować jako „przekazanie całości lub części majątku”.

Ostatecznie, NSA zdecydował się wydać wyrok podtrzymujący decyzje organów podatkowych – przyjął, że sprzedaż nieruchomości komercyjnej nie była dostawą towaru opodatkowaną VAT, umożliwiającą obniżenie podatku należnego, ale zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Uznał więc, że brak przeniesienia np. umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem czy ubezpieczenia przy sprzedaży nieruchomości komercyjnej nie wystarcza do stwierdzenia niemożliwości prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Stanowisko NSA jest sprzeczne z obowiązującymi objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z 11 grudnia 2018 r., do których zastosowanie się w myśl Ordynacji podatkowej nie może powodować u podatnika negatywnych konsekwencji. Zgodnie z objaśnieniami dostawa nieruchomości komercyjnych jest dostawą towarów opodatkowaną VAT, z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże, stosownie do stanowiska Ministerstwa Finansów, o przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części można mówić, gdy do kontynuowania działalności gospodarczej w sposób trwały nie jest konieczne angażowanie przez nabywcę składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, niezbędnych do prowadzenia działalności w oparciu o przejęte składniki. Co więcej, objaśnienia wprost wskazują, że nie ma mowy o kontynuacji działalności gospodarczej, gdy nie przeniesiono umów o zarządzanie nieruchomością czy aktywami.

Konsekwencją rozstrzygnięcia NSA jest nie tylko brak prawa nabywcy do obniżenia podatku, ale i możliwość powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, którym przecież obciążone są transakcje sprzedaży przedsiębiorstw.

Na bliższe poznanie argumentacji NSA trzeba na razie poczekać – pisemne uzasadnienie wyroku nie zostało jeszcze opublikowane.

Głośnym echem odbił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie definicji budowli w podatku od nieruchomości – orzeczono jej niekonstytucyjność, tym samym zobowiązano ustawodawcę do uchwalenia nowych przepisów. Warto zastanowić się, co to oznacza dla podatników – czy już dzisiaj można mówić o rewolucji w podatku od nieruchomości i jakie są konsekwencje wyroku dla toczących się czy zakończonych postępowań podatkowych?

Jak to wyglądało do tej pory?

Nie sposób obejść się bez cytowania przepisów. W myśl obowiązującej regulacji – art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, regulującej podatek od nieruchomości – budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem. Definicja budowli jest więc zależna od tego, co uznamy za budynek. Budynkami natomiast, zgodnie z ust. 1 pkt 1 ww. przepisu, są obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i posiadające fundamenty oraz dach.


Taka regulacja nieustannie budzi wątpliwości, co jest budowlą, a co budynkiem. Przepisy prawa budowlanego ich nie rozwiewają, a od zaklasyfikowania konstrukcji zależy wysokość daniny na rzecz fiskusa. Dla budynków podstawą opodatkowania jest powierzchnia użytkowa, zaś dla budowli – wartość początkowa. W praktyce przekłada się to często na znaczne różnice w obciążeniu podatnika – od budowli płaci się z reguły o wiele wyższy podatek niż od budynków.


Prawna trudność odróżnienia budynku od budowli spowodowała tysiące zbędnych sporów – czasami może być źródłem oszczędności, przede wszystkim jest jednak skutecznymi sidłami na uczciwych podatników, wikłającymi ich w uciążliwe postępowania. Niejasność określenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości jest niewątpliwą porażką legislacyjną.

Co w wyroku?

Na tle sporu czy silosy są budowlami, czy budynkami, w składzie 5 sędziów, wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że definiujący budowlę art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji, w myśl których podatki muszą być określone i nałożone ustawą. Przepis utraci moc po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw – 10 stycznia 2025 r.


Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprost odwołuje się do „przepisów prawa budowlanego”. Skoro mowa o przepisach, to niekoniecznie są to ustawy – dosłowne brzmienie regulacji prowadzi do wniosku, że mowa może być także np. o rozporządzeniach. W świetle takiej, językowej, interpretacji – a przecież mającej prymat nad innymi regułami wykładni – już na pierwszy rzut oka nie można mówić o spełnieniu konstytucyjnych standardów nakładania podatków wyłącznie w drodze ustawy. Powoduje to niepewność co do tego, jakie przepisy brać pod uwagę ustalając przedmiot opodatkowania.


Jakkolwiek treść wyroku nie dziwi, to niepokojące jest, że w zakwestionowanym kształcie przepis istnieje już 20 lat i dopiero teraz Trybunał jednoznacznie stwierdził jego niekonstytucyjność. Co do różnic pomiędzy budynkiem a budowlą wypowiadał się już wcześniej, jednak odnosił się do kwestii interpretacyjnych.

Skutki dla podatników

Co prawda do 2025 r. obowiązują obecne przepisy, jednak skutki orzeczenia podatnicy mogą odczuć już dzisiaj.


Przede wszystkim podatnikom może przysługiwać prawo do wznowienia zakończonych postępowań podatkowych. Zgodnie z art. 240 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną – a więc takiej, od której nie przysługuje już odwołanie – wznawia się postępowanie, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, który Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją. Wznowienie możliwe jest jednak wyłącznie na wniosek podatnika i musi nastąpić w wyznaczonym terminie – miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia. Do skutecznego wniesienia wniosku o wznowienie konieczne jest określenie tego momentu, co, niestety, może być przedmiotem sporu.


Zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Regulacja Ordynacji w świetle tego przepisu rodzi wątpliwości co do określenia momentu wejścia w życie orzeczeń Trybunału i wielokrotnie była analizowana przez NSA, który z reguły prezentuje dwa poglądy.


W myśl pierwszego termin do złożenia wniosku o wznowienie biegnie od dnia ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw (zob. np. wyrok z 12 września 2018 r., sygn. akt II FSK 1897/17). Zgodnie z nim uprawnienia do odroczenia momentu obowiązywania przepisu nie można utożsamiać z chwilą ogłoszenia orzeczenia, skoro z Konstytucji wprost wynika, że odroczenie terminu utraty mocy przepisu nie jest tożsame z odroczeniem wejścia wyroku w życie. Zdaniem drugiego zaś, początkowym dniem terminu do wznowienia postępowania jest dzień, w którym przepis przestał obowiązywać (zob. np. wyrok z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 194/17).


W świetle tych stanowisk termin na złożenie wniosku o wznowienie w związku z niekonstytucyjnością definicji budowli może więc upłynąć albo 10 sierpnia 2023 r. albo 7 lutego 2025 r. Powołując się na pierwszy pogląd, jakkolwiek potencjalnie pozwalający na szybsze odzyskanie podatku, pamiętać należy, że takie rozumienie niekonstytucyjności prowadzi do wniosku, że obecnie nie istnieje podatek od budowli – w ogóle brak jest przedmiotu opodatkowania. Sprawia to, że prawdopodobnie trudno liczyć na takie podejście organów podatkowych, ponieważ spowodowałoby paraliż decyzyjny.


Natomiast, w przypadku uznania, że przepis jest elementem porządku prawnego do stycznia 2025 r., dopiero od tego momentu można będzie żądać wznowienia postępowania i odzyskania podatku, o ile będzie to uzasadnione okolicznościami sprawy. Jest to rozwiązanie najbardziej prawdopodobne, na co może wskazywać komunikat prasowy po wydaniu wyroku, w którym wskazano, że odroczenie skutków ma zapewnić ciągłość opodatkowania.


Co istotne, w każdym z opisanych przypadków należy mieć na uwadze, że z upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wznowienie postępowania będzie niemożliwe.


Kolejnym instrumentem do wykorzystania jest wniesienie o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej, przysługujące w przypadku wniosku o wznowienie. Zgodnie z art. 246 Ordynacji podatkowej organ właściwy w sprawie wznowienia wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, gdy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji wskutek wznowienia. Jeżeli organ nie przychyli się do wniosku podatnika, przysługuje mu zażalenie.


Z kolei, podatnicy, którzy nie otrzymali decyzji podatkowych, mogą spróbować ubiegać się o zwrot nadpłaty podatku. Jednak, gdy zostanie to dokonane wskutek przyjęcia, że wyrok wejdzie w życie już w sierpniu, ze strony organów podatkowych najprawdopodobniej można spodziewać się reakcji podobnej do opisywanej w przypadku wznowienia. Jeżeli będzie inaczej lub o nadpłatę wystąpi się w 2025 r. – podatnikowi, na mocy art. 74 Ordynacji podatkowej, może przysługiwać prawo do zwrotu nadpłaconego podatku. Co więcej, zgodnie z art. 78 ww. ustawy należne mogą być również odsetki – od dnia powstania nadpłaty do jej zwrotu (jeżeli wniosek zostanie złożony w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny) albo od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny (gdy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia TK lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt). Do powyższego konieczne jest złożenie wniosku, w którym należy określić wysokość nadpłaty, równocześnie składając skorygowaną deklarację.


Możliwy jest jeszcze jeden scenariusz – ustawodawca uchwala nowe przepisy przed upływem okresu 18 miesięcy. Tutaj także pojawiają się wątpliwości – wyrokiem z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 194/17 NSA orzekł, że wówczas w ogóle nie można liczyć na wznowienie i ewentualne odzyskanie podatku.


Jaki jest wpływ orzeczenia na trwające postępowania podatkowe? W przypadku uznania pierwszego poglądu prowadzone postępowania podatkowe stałyby się automatycznie bezprzedmiotowe i podlegałyby umorzeniu, co w praktyce może być kolejnym argumentem przemawiającym przeciwko przyjęciu takiego stanowiska przez organy podatkowe.


Zakładając, że wyrok wchodzi w życie w 2025 r., można jedynie liczyć, że dla organów wymiarowych będzie on wskazówką interpretacyjną w świetle obowiązku prokonstytucyjnej wykładni przepisów i interpretowania prawa podatkowego na korzyść podatnika. Decyzje będą wydawane raczej zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, jednak organy podatkowe – samorządy – powinny być świadome brzemienia niekonstytucyjności regulacji.

Czy tylko wznowienie i nadpłata?

Treść decyzji wydanej wskutek wznowienia postępowania podatkowego może wpłynąć także na prowadzone postępowania egzekucyjne. W przypadku uchylenia decyzji brak będzie podstaw do egzekucji – organy egzekucyjne przestają być związane tytułem wykonawczym, którego podstawą jest uchylona decyzja-tytuł egzekucyjny. Nastąpi bowiem sytuacja, w której wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, w związku z czym organ egzekucyjny zobowiązany jest zwrócić pobrane należności. Zwrotowi podlegać będą wyegzekwowane należności, sprawa nie jest jednak jednoznaczna w przypadku kosztów egzekucyjnych. Orzecznictwo jest niejednolite, jednak przeważa pogląd, że koszty także można odzyskać.

Co zrobić?

Niewiadomych nie brakuje, ale w wielu przypadkach gra o obniżenie zobowiązania podatkowego może być warta zachodu.


Niestety, w sytuacji wniesienia o wznowienie postępowania podatkowego już teraz, trzeba liczyć się z nieuwzględnieniem wniosku z powodu braku podstawy prawnej – uznania, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego jeszcze nie wywiera skutków i brak przepisu określającego przedmiot opodatkowania.


Można także zaczekać do końca 18-miesięcznego terminu i wtedy wystąpić o wznowienie postępowania, co jednak, wskutek 5-letniego okresu przedawnienia, skróci okres, za który można by domagać się nadpłaconego podatku. Pomimo tego takie rozwiązanie wydaje się pewniejsze.


Podatnikom pozostaje także prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty, tutaj problemy mogą być podobne.

Teraz czy w 2025 r. – na pewno lepiej spróbować dochodzić swoich praw, niż pozwolić na utratę potencjalnych korzyści.

Trzecia odsłona pakietu Slim VAT, podobnie jak poprzednie, wprowadza istotne zmiany w rozliczeniach z fiskusem. Nie sprawiają, że VAT stał się slim, ale spotka się z nimi wielu podatników i często okażą się dla nich ułatwieniem. Przedsiębiorcy wreszcie doczekali końca niektórych przestarzałych rozwiązań. Przygotowaliśmy dla Was krótkie omówienie najważniejszych zmian.

1. Usprawnienie rozliczania WNT

Od 1 lipca zniesiono obowiązek posiadania faktur przy rozliczaniu WNT – faktury nie są warunkiem odliczenia podatku naliczonego przy WNT

Dotychczas prawo do odliczenia VAT z tytułu WNT przysługiwało, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2, m. in. pod warunkiem otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej transakcję w ciągu 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym w stosunku do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli 3-miesięcznego terminu nie dotrzymano, podatnicy zmuszeni byli pomniejszyć podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin. Natomiast, gdy fakturę otrzymano w terminie późniejszym, ponownie nabywano prawo do odliczenia. Jak stwierdził TSUE w polskiej sprawie C-895/19 z 2021 r., rozwiązanie to było niezgodne z art. 167 i 178 Dyrektywy VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT przysługuje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik zadeklarował podatek należny z tytułu WNT.

Wskutek tego od 1 lipca 2023 r. z art. 86 ustawy o VAT usunięto ust. 10g i ust. 10h – faktura nie będzie formalnym warunkiem odliczenia VAT, a podatek naliczony i należny z tytułu WNT będą rozliczane dokładnie w tym samym okresie rozliczeniowym – pod warunkiem uwzględnienia kwoty podatku należnego od danej transakcji w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest obowiązany rozliczyć podatek.

Oznacza to wielką ulgę – zbędne jest monitorowanie ubiegu terminu 3 miesięcy na otrzymanie faktury.

Istotne jest pamiętanie o przepisach przejściowych – jeżeli 3-miesięczny termin upłynie po dniu 30 czerwca br., zgodnie z art. 19 ustawy o Slim VAT stosuje się nowe przepisy. Natomiast, gdy upłynął już 3-miesięczny termin i podatnik obniżył podatek naliczony a fakturę otrzyma po 30 czerwca, upoważniony jest do powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym uwzględniono kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia.

2. Sprecyzowanie zasad korygowania WDT

Od 1 lipca WDT koryguje się w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy

Do 30 czerwca, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy podatnik nie posiadał dowodów określonych w art. 42 ustawy o VAT – potwierdzających, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa UE –  obowiązany był wykazać taką transakcję jako dostawę krajową, stosując właściwą stawkę.

Dostawę wykazywano w ewidencji za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiadał dowodów na dostarczenie towarów nabywcy. Późniejsze otrzymanie dokumentów potwierdzających dokonanie WDT uprawniało do skorygowania rozliczenia za okres, w którym dostawa została dokonana i zastosowania stawki 0% VAT.

Dokonanie dostawy towarów nie jest jednak tym samym co moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dokonanie dostawy to przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w przypadku WDT chwila dokonania dostawy towarów nie zawsze pokrywa się z momentem powstania obowiązku podatkowego – obowiązek podatkowy przy WDT powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów.

Sprawiało to, że miały miejsce sytuacje, w których obowiązek podatkowy powstawał w okresie rozliczeniowym po okresie dokonania dostawy – fakturę dokumentującą WDT wystawiano np. w miesiącu po miesiącu dostawy albo nie wystawiono jej do 15. dnia tego miesiąca.

W związku z tym od 1 lipca 2023 r. nastąpiła zmiana brzmienia art. 42 ust. 12a ustawy o VAT – słowa „w którym dostawa ta została dokonana” zastąpiono „w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania przez niego tej dostawy”.

Podsumowując – w razie otrzymania dokumentów z opóźnieniem, transakcja wykazywana jest w dacie powstania obowiązku podatkowego, a nie, jak uprzednio, w dacie dokonania dostawy.

W myśl przepisów przejściowych, po 1 lipca każdą wykazywaną WDT deklaruje się zgodnie z nowymi zasadami, niezależnie od tego, czy faktyczna dostawa miała miejsce przed czy po nowelizacji.

3. Mali podatnicy

Od 1 lipca 2023 r. limit uprawniający do posiadania statusu małego podatnika wynosi 2 mln euro brutto

Uprzednio obowiązujący limit sprzedaży brutto w roku obrotowym wynosił 1,2 mln euro. Ustawą rozszerzono tym samym krąg podatników mogących deklarować VAT kwartalnie i stosujących metodę kasową.

Dla wielu podatników to potencjalnie bardzo korzystna zmiana. W przypadku metody kasowej obowiązek podatkowy nie jest ustalany na zasadach ogólnych, lecz zgodnie z art. 21 ustawy o VAT, m. in. powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz czynnego podatnika VAT. Uzależnienie zapłaty podatku od chwili otrzymania środków pozwalających uregulować zobowiązanie podatkowe może być dla podatnika bardzo korzystne – poprawiać jego płynność finansową i być zabezpieczeniem przed nieuczciwymi kontrahentami.

Podobnie jak przed 1 lipca, z kwartalnego składania plików JPK_VAT nie skorzystają podatnicy stosujący procedurę uproszczoną w imporcie, dostawcy towarów i usług wrażliwych, podatnicy czynni przez pierwsze 12 miesięcy po rejestracji czy podatnicy wbrew obowiązkowi niezapewniający zapłaty za pomocą instrumentów płatniczych.

4. Mechanizm podzielonej płatności i odpowiedzialność solidarna

Od 1 lipca sankcji przy MPP w postaci odpowiedzialności solidarnej wraz z dostawcą za nierozliczony przez niego VAT oraz podwyższonych odsetek od zaległości nie stosuje się, gdy kwota odpowiadająca kwocie podatku wynikającej z otrzymanej faktury zostanie zapłacona z zastosowaniem MPP przez podatnika innego niż wskazany na fakturze.

Dotychczasowe rozwiązanie było zdecydowanie przestarzałe – nie brało pod uwagę interesów potencjalnych faktorantów i faktorów – stosowanie MPP w przypadku np. umów faktoringu było kłopotliwe. W obecnym brzmieniu art. 108a ustawa zapewnia możliwość korzystania z umowy faktoringu (np. faktoringu odwróconego, kiedy faktura wystawiona przez dostawcę lub usługodawcę opłacana jest nie przez nabywcę, lecz przez faktora) w przypadku zapłaty MPP.

Dodatkowo, rozszerzono katalog wyłączeń odpowiedzialności osób trzecich w przypadku omyłkowych wpłat na rachunek VAT.

Odpowiedzialność solidarną wyłączono także w przypadku, gdy podatnik, który omyłkowo otrzymał wpłatę na rachunek VAT dokonał płatności na rachunek VAT podatnika wskazanego w umowie o nabyciu wierzytelność zawartej z dostawcą lub nabywcą – w wysokości otrzymanej na rachunek VAT. W praktyce najpewniej będzie to najczęściej oznaczać uwolnienie od odpowiedzialności solidarnej poprzedniego faktora z nowym przy zmianie faktora. W przypadku zmiany faktora, w okresie pomiędzy zawarciem porozumienia o cesji a powiadomieniem o tym wierzyciela, wierzytelności często regulowane były na rachunek pierwotnego faktora, co powodowało powstanie odpowiedzialności solidarnej pierwszego faktora z nowym. W celu zwolnienia się z odpowiedzialności konieczna była zapłata środków netto na rachunek nowego faktora, a środków VAT na rachunek VAT dostawcy lub usługodawcy, aby ten następnie przekazał je na rachunek nowego faktora.

Innymi słowy, obecnie poprzedni faktor uwalnia się od odpowiedzialności z tytułu MPP poprzez przekazanie kwot VAT bezpośrednio na rachunek VAT nowego faktora – dostawca lub usługodawca nie jest angażowany w ten proces.

5. Rachunek VAT

Rozszerzono katalog możliwości wydatkowania środków z rachunku VAT

Podatnicy zyskali prawo do przekazywania środków z rachunku VAT na rachunek VAT przedstawiciela Grupy VAT w celu zapłaty podatku należnego.

Zwiększono także możliwości regulowania zobowiązań podatkowych ze środków na rachunku VAT – zgromadzone środki można przeznaczyć na zapłatę kolejnych podatków i opłat, m. in. podatku od wydobycia niektórych kopalin, podatku od sprzedaży detalicznej, opłaty cukrowej, tzw. opłaty od „małpek” czy podatku tonażowego.

6. Nowe zasady ustalania sankcji – dodatkowych zobowiązań w VAT

Dotychczasowa regulacja była niezgodna z prawem UE – miała arbitralny charakter, stosowano ją automatycznie, bez względu na stopień zawinienia podatnika. Prowadziło to często do niesprawiedliwego karania uczestników obrotu.

Nowe brzmienie art. 112b ustawy o VAT ma umożliwić sprawiedliwe traktowanie podatników. Na organy podatkowe nałożono obowiązek brania pod uwagę charakteru i wagi naruszenia prawa. Sankcje nakładane są w wysokości „do 30%”, „do 20%” albo „do 15%”, a nie w stałych, „sztywnych” stawkach (przed nowelizacją istniały stawki 30% i 20%). Ustalając dodatkowe zobowiązanie organy podatkowe muszą brać pod uwagę:

1)         okoliczności powstania nieprawidłowości;

2)         rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3)         rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4)         kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5)         działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Kluczowej zmianie uległ również ustalający stawkę 100% art. 112c. Obecnie ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach stwierdzenia, że nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Do skorzystania z tego przepisu konieczne będzie więc udowodnienie winy podatnika – świadomego i celowego działania na szkodę fiskusa.

Ze zmiany podatnicy skorzystają z mocą wsteczną – do kontroli podatkowych, celno-skarbowych i postępowań podatkowych wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie nowelizacji stosuje się przepisy nowe.

Po wytworzeniu w ramach prac B+R innowacyjnego produktu, w celu jego komercjalizacji, niezbędne jest podjęcie działań pozwalających na skuteczne wdrożenie opracowanego rozwiązania. Zanim z gotowego produktu skorzystają klienci należy zmierzyć się z etapem produkcji próbnej oraz, w coraz bardziej skomplikowanym otoczeniu prawnym, legalizacją produktu. Ulga na prototyp, nazywana także ulgą na innowacyjność, wychodzi naprzeciw podmiotom muszącym stawić czoła tym wyzwaniom.

Co oferuje?

Preferencja pozwala podatnikowi CIT odliczyć od podstawy opodatkowania 30% sumy kosztów produkcji próbnej oraz wprowadzenia na rynek nowego produktu, poniesionych od chwili zakończenia prac badawczo-rozwojowych do przystąpienia do seryjnej produkcji opracowanego produktu. Wysokość odliczenia nie może być wyższa niż 10% dochodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe. Ulga umożliwia więc rozliczenie do 130% takich kosztów – w wysokości 100% jako koszt uzyskania przychodu oraz dodatkowych 30% w ramach ulgi.

Kto może skorzystać?

Ulga skierowana jest do podatników uzyskujących przychody ze źródeł innych niż zyski kapitałowe. Na potrzeby ulgi podstawa opodatkowania obliczana jest na zasadach ogólnych – skorzystać mogą opodatkowani skalą podatkową albo podatkiem liniowym. Tym samym nie jest dostępna podatnikom ryczałtowym czy estońskiego CIT-u. Odliczenia nie przewidziano również dla beneficjentów zwolnień w ramach Specjalnych Stref Ekonomicznych czy Polskiej Strefy Inwestycji – w zakresie, w jakim koszty kwalifikujące się pod ulgę na prototyp uwzględniono w kalkulacji dochodu zwolnionego. Jeżeli w jakiejkolwiek formie zwrócono czy odliczono od podstawy opodatkowania koszty określone ulgą, również nie znajdzie ona zastosowania.

Podstawowe pojęcia

Postanowienia te wprowadzono w 2022 r. poprzez dodanie do ustawy o CIT art. 18ea, w którym uregulowano ulgę i określono jej najważniejsze pojęcia. Zawarte w przepisie określenia mają decydujące znaczenie dla uznania wydatków za objęte preferencją, tym bardziej, że w pewnym stopniu odbiegają od ich codziennego rozumienia.

Na potrzeby ulgi produktami są produkty w myśl ustawy o rachunkowości, z wyłączeniem usług – materiały nabyte w celu zużycia ich na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Przez produkcję próbną należy natomiast rozumieć etap rozruchu technologicznego produkcji, w trakcie którego nie są wymagane dalsze prace projektowo-konstrukcyjne czy inżynieryjne, a którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego wskutek prowadzenia przez podatnika prac B+R. Produkcja próbna stanowi więc etap pośredni pomiędzy uzyskaniem wyniku prac B+R – powstaniem prototypu jako pierwowzoru nowego produktu – a chwilą rozpoczęcia produkcji nowego produktu, w którym nie może być już mowy o kolejnych ulepszeniach wytworzonego produktu.

Wprowadzeniem nowego produktu na rynek są z kolei działania podejmowane w celu przygotowania dokumentacji służącej do uzyskania certyfikatów i zezwoleń umożliwiających skierowanie do sprzedaży produktu B+R wytworzonego przez podatnika. Regulacja ta wydaje się prowadzić do wniosku, że odliczeniu podlegają wyłącznie te działania, które zmierzają do uzyskania dokumentacji niezbędnej do wprowadzenia produktu do obrotu, niekoniecznie zaś do uatrakcyjnienia oferty czy odróżnienia od konkurentów.

Jakich kosztów dotyczy?

Ustawodawca zdefiniował koszty objęte ulgą. Za koszty produkcji próbnej uznano:

Warto mieć na uwadze, że możliwa do odliczenia cena nabycia jest ceną należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego podatnikowi. Odliczyć można więc również koszty transportu, załadunku i wyładunku, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, odsetek i prowizji. W przypadku importu cena nabycia obejmuje także cło i podatek akcyzowy od importu.

Należy jednak pamiętać, że kosztami wytworzenia nie będą koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży i pozostałe koszty operacyjne i operacji finansowych – odsetek od pożyczek, kredytów i prowizji, z wyłączeniem tych, które naliczono do dnia przekazania do używania środka trwałego.

Co istotne, w konstrukcji ulgi wprost wskazano, że skorzystanie z niej umożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, co do których nabycia podatnik skorzystał z preferencji.

Warte zauważenia jest też, że zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT w przypadku ulepszenia środków trwałych wskutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji ich wartość początkową powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. O ulepszeniu środków trwałych można mówić, kiedy suma wydatków na nie poniesionych przekracza 10 000 zł i powodują one wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości przyjętych środków.

Określone ustawowo koszty produkcji próbnej obejmują więc szeroko rozumiane wydatki związane zarówno z maszynami, urządzeniami i narzędziami umożliwiającymi produkcję prototypu, jak i z surowcami i materiałami pozwalającymi na jego powstanie.

Dodatkowo, ustawodawca za stosowne uznał zaliczanie na poczet kosztów wprowadzenia nowego produktu kosztów:

Takie rozwiązanie jest nie tylko bezpośrednim wsparciem działań pozwalających na legalizację produktu, ale i sprawdzenia jego jakości. Zastosowanie ulgi wydaje się dodatkowo wpisywać w realizację kryteriów ESG.

Co istotne, koszty możliwe do odliczenia ulgą na prototyp pomniejszane są o VAT. Wyjątki stanowią sytuacje, gdy VAT nie stanowi podatku naliczonego, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego albo zwrotu różnicy podatku w myśl ustawy o VAT.

Za jaki okres?

Przewidzianych ulgą odliczeń dokonuje się za rok podatkowy, w którym koszty zostały faktycznie poniesione. W przypadku straty lub dochodu niższego od przysługującego odliczenia – odpowiednio w całości lub pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejne sześć lat podatkowych.

Istotne szczegóły

Ulga dotyczy wyłącznie etapu rozruchu technologicznego produkcji – nie obejmuje ani procesu wytworzenia produktu B+R, ani prac badawczo-rozwojowych nad produktem. Rozruch technologiczny ma być ostatnią częścią produkcji próbnej – nie może wymagać dodatkowych prac nad wytworzonym produktem. Rozpoznanie momentów granicznych rozwoju produktu objętych ulgą może być jednak problematyczne – rodzić wątpliwości co do wyboru odpowiedniej ulgi lub ulg spośród dostępnych preferencji na innowacje (np. ulgi B+R czy ulgi na robotyzację). Co do zasady nie ma przeszkód do równoczesnego skorzystania z każdej z nich, jednak w regulacji ulgi na prototyp jednoznacznie wskazano, że jeżeli w jakiejkolwiek formie zwrócono czy odliczono od podstawy opodatkowania koszty określone preferencją, wówczas nie ma ona zastosowania. Dlatego ważne jest właściwe przyporządkowanie działań podatnika do obszaru objętego daną ulgą.

Potwierdzają to np. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z dnia 10 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.428.2022.2.BS czy z dnia 26 września 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.362.2022.3.MF, wydane w kontekście zakwalifikowania wydatków do ulgi na prototyp w świetle ulgi na robotyzację. W obu organ podatkowy uznał, że finansowanie za pomocą leasingu finansowego inwestycji w środki trwałe do wytworzenia nowego produktu nie jest objęte ulgą na prototyp.

W interpretacjach Dyrektor KIS odwołał się do opracowanego przez ekspertów OECD Podręcznika Frascati 2015: Zaleceń dotyczących pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, w którym zawarto definicje podstawowych pojęć, wytyczne i klasyfikacje do tworzenia statystyk dotyczących działalności B+R. Zgodnie z nim prototypem jest oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu, natomiast projektowanie, konstruowanie i testowanie prototypów są pracami badawczo-rozwojowymi. Po przeprowadzeniu testów prototypu i ewentualnym dokonaniu niezbędnych modyfikacji ma miejsce faza uruchomienia produkcji. W myśl publikacji, jeżeli faza rozruchu produkcji nie wymaga dalszych prac projektowo – konstrukcyjnych czy inżynieryjnych, nie powinna być uznawana za B+R, ponieważ jej podstawowym celem nie jest dalsze udoskonalanie wyrobów, lecz uruchomienie procesu produkcji.

Rozwiązanie warte rekomendacji

Ulga może być ważnym źródłem oszczędności podatkowych. Została jednak skonstruowana nieco skomplikowanie i aby rozwiać ewentualne wątpliwości co do rozliczenia warto bliżej przeanalizować okoliczności danego przypadku, z pomocą profesjonalnego doradcy. Może okazać się, że potrzebne będzie wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Obniżenie zobowiązań podatkowych jest jednak korzystniejsze niż umożliwienie fiskusowi poboru podatku, od którego podatnik może się uwolnić swoimi działaniami.

Kiedy istotne jest szybkie finansowanie inwestycji czy poprawa płynności, a procedury badania zdolności kredytowej mogą okazać się czasochłonne, udzielenie pożyczki przez podmiot powiązany może być łatwym i skutecznym rozwiązaniem. W przypadku opodatkowania estońskim CIT decyzje biznesowe związane z wypłatą środków na rzecz innego podmiotu należy jednak rozpatrywać pod kątem uznania ich za ukryty zysk – opodatkowaniem, w zależności od wielkości podatnika, stawką 10% lub 20%. Podejmując decyzję o udzieleniu pożyczki podmiotowi powiązanemu kwestia ewentualnej zapłaty podatku od ukrytych zysków jest więc trudna do pominięcia – dlatego warto się jej bliżej przyjrzeć.

Precedensowy wyrok WSA – tło rozstrzygnięcia

Takich okoliczności dotyczy uchylona przez WSA w Gliwicach wyrokiem z 12 maja br., sygn. akt I SA/Gl 93/23 interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 23 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.549.2022.1.DD. Spółka zamierzająca przejść na estoński CIT okazjonalnie, na rynkowych warunkach, udziela pożyczek podmiotom powiązanym, przy czym każdorazowe udzielenie jest efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji, a nie przyjętej, stałej praktyki. W przyszłym stanie faktycznym, w umowie pożyczki, wskazane będzie, że przeznaczona zostanie wyłącznie na poprawę płynności finansowej lub inwestycje podmiotu powiązanego, nie zaś na potrzeby konsumpcyjne oraz jest niezbędna w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym. Nie zostanie również wykorzystana w celu nabyć, na poczet dywidend czy innych czynności, które będą wypłatą zysku na rzecz udziałowców lub wspólników, zarówno spółki jak i podmiotu powiązanego. Odsetki zostaną ustalone na warunkach, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Z tych elementów wnioskodawca wywiódł, że pożyczka nie będzie ukrytym zyskiem – nie zostanie udzielona w związku z prawem spółki do udziału w zysku, będzie niezależna od tego, czy wspólnicy będą takie prawo posiadać i zostanie przeznaczona wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą. Taka argumentacja nie przekonała Dyrektora KIS. Zdaniem sądu, na szczęście dla podatników, niezasadnie.

Tajemnicze ukryte zyski

Jakkolwiek estoński CIT można uznać za fiskalny ukłon w stronę przedsiębiorców, to ustalenie czy świadczenie będzie opodatkowane nie zawsze jest oczywiste. Podatek zakłada, że na spółce nie ciążą zobowiązania podatkowe dopóki nie nastąpi dystrybucja wypracowanych zysków – wypłata podzielonego zysku lub zysku przeznaczonego na pokrycie strat, wystąpią ukryte zyski czy poniesione zostaną wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Każdą z tych sytuacji określono w ustawie.

W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT zdefiniowano ukryte zyski, przy czym przepis ten składa się z dwóch części, których łączne rozumienie, choćby w przypadku omawianej sprawy, bywa kością niezgody. W pierwszym fragmencie opisowo scharakteryzowano, jakie świadczenia są ukrytymi zyskami – świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem. Następnie, w drugiej części, wymieniono przykładowe kategorie takich zysków, co wyraźnie zaznaczono wyrażeniem w szczególności. Wśród nich wskazano m. in. kwotę pożyczki udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Lektura przepisu wydaje się więc prowadzić do wniosku, że aby wystąpił ukryty zysk konieczne jest wykonanie świadczenia określonego ww. przepisie, w związku z prawem do udziału w zysku. Powstaje jednak pytanie, czy mowa jest o tym, że świadczenie ma być udzielone z prawem do zysku – wskutek niego ma nastąpić wypłata zysku w znaczeniu ekonomicznym, czy np. wystarczy tylko samo związanie świadczenia z tym, że wykonywane jest na rzecz podmiotów uprawnionych do zysku pośrednio lub bezpośrednio ze spółki świadczącej. Dosłowne brzmienie tego przepisu jest więc niejasne.

Minister Finansów o ukrytych zyskach swoje…

W tym kontekście nie sposób pominąć aktualnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów pt. Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. W Przewodniku… przyjęto jednoznacznie, że świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być oceniane w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie oraz, że takie świadczenie powstanie m. in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. W interpretacji ogólnej zaznaczono też, że aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz grupy kapitałowej, do której należy opodatkowana ryczałtem spółka. W swoim wniosku spółka powołała wszystkie te argumenty.

W Przewodniku… wskazano także, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego. Zwrócono jednak uwagę, że ocenie podlegać ma, czy w przypadku niepowiązania podmiotów w ogóle doszłoby do zawarcia danej transakcji. Dokonując takiej weryfikacji należy uwzględnić potrzeby spółki powiązanej z punktu widzenia przedmiotu jej działalności lub świadczenia takiej transakcji na tle sytuacji majątkowej podmiotu. W świetle opisanej sytuacji przyszłej można uznać, że udzielenie pożyczki spełniałoby te wymagania – transakcja ma być przeprowadzona na warunkach rynkowych, a spółce zależy na szybszym uzyskaniu finansowania, bez konieczności angażowania zasobów w czasochłonne procedury badania zdolności kredytowej.

…a Dyrektor KIS swoje

Ze stanowiskiem wnioskodawcy nie zgodził się Dyrektor KIS, który potraktował sprawę instrumentalnie. W lakonicznym uzasadnieniu w zasadzie ograniczył się do zacytowania regulacji ukrytych zysków i fragmentów interpretacji ogólnej do ryczałtu od spółek. Nie rozwinięto merytorycznych podstaw stanowiska – organ podatkowy przyjął, że skoro pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych wymieniono w katalogu z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, to w świetle przedmiotowego wniosku automatycznie wystąpią ukryte zyski. W uzasadnieniu interpretacji w oczy rzuca się właśnie wyraźne milczenie Dyrektora KIS co do prawa do zysku.

Znaczenie wyroku WSA w Gliwicach

Opinii Dyrektora KIS zdecydowanie nie podzielił sąd – jego zdaniem udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu nie zawsze oznacza, że wystąpił ukryty zysk. W ustnym uzasadnieniu skład orzekający wyraźnie przyjął, że konieczne jest badanie zamiaru i celu transakcji – kluczowe znaczenie ma aspekt ekonomiczny świadczenia, czyli czy udzielenie pożyczki nastąpiło z prawem do zysku i czy świadczenie jest podobne do dywidendy. Z wyroku wynika więc, że bez każdorazowego przeprowadzenia testu obecności tych przesłanek nie ma mowy o stwierdzeniu wystąpienia ukrytego zysku.

Przed kilkoma miesiącami wyrokiem z dnia 21 listopada 2022 r. odmienne stanowisko zajął WSA w Łodzi (sygn. akt. I SA/Łd 838/22). Przyjęto pogląd o automatyzmie pożyczek jako ukrytych zysków, przy czym stwierdzono, że regulacja ukrytych zysków jest pod tym względem jednoznaczna i czytelna. Chociażby co do tego argumentu, w świetle samej konieczności wydania Przewodnika…, można mieć wątpliwości. Tym bardziej, że nawet sama interpretacja ogólna w kontekście ukrytych zysków korzysta z wyrażeń istotne może być czy co do zasady, wyraźnie wykluczając automatyzm w stosowaniu.

Wyrok WSA w Gliwicach jest precedensowy – przypomina organom podatkowym o konieczności weryfikacji wszystkich przesłanek ukrytych zysków. Niestety, nie jest jeszcze prawomocny, a przez to, że estoński CIT stał się popularny dopiero w 2022 r., rozstrzygnięcia sądów o ukrytych zyskach są nieliczne i żadne nie pochodzi od NSA.

Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 93/23

Wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 838/22