1 sierpnia 2023 r. wyrokiem o sygn. II FSK 270/21 NSA orzekł, że zapewnienie zakwaterowania oraz transportu oddelegowanym za granicę pracownikom nie jest przychodem, co oparł na regulacjach unijnych. Rozstrzygnięcie stanowi wyraźną woltę wobec dotychczas dominującej linii interpretacyjnej, płynącej bezpośrednio z ustawy o PIT.

Wyrok zapadł na kanwie korzystania z unijnej swobody przepływu usług – skarżąca, polska spółka świadczy usługi remontowe i konserwacyjne na całym świecie, w szczególności na terenie UE. W ramach działalności okresowo, do realizacji otrzymywanych zleceń, deleguje zatrudnionych w Polsce pracowników, których stałym miejscem pracy jest siedziba spółki. Delegacje trwają z reguły nie dłużej niż miesiąc, są niezbędne do realizacji kontraktów i nie są podróżami służbowymi – stanowią czasową zmianę miejsca wykonywania pracy, dokonywaną za zgodą pracownika na podstawie aneksu do umowy o pracę. W związku z tym oddelegowanym nie są wypłacane diety i inne należności przysługujące z tytułu podróży służbowej. W zamian skarżąca zapewnia jednak bezpłatnie, w ekonomicznym standardzie, zakwaterowanie lub pokrywa w całości koszty związane z zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez siebie.

Skłoniło to spółkę do wystąpienia o interpretację indywidualną w celu ustalenia, czy bezpłatne zapewnienie pracownikom delegowanym czasowo do wykonywania pracy za granicą, bądź w innej miejscowości na terenie Polski, zakwaterowania przez okres ich oddelegowania, w miejscu do którego zostali oddelegowani, spowoduje powstanie po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT – w postaci nieodpłatnego świadczenia. Spółka stanęła na stanowisku, że nie będzie miało to miejsca, tym samym nie zaistnieje obowiązek obliczenia i pobrania z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przeciwnego zdania byli Dyrektor KIS oraz WSA w Krakowie, który wyrokiem z 13 sierpnia 2020 r. o sygn. I SA/Kr 444/20 oddalił skargę. W uzasadnieniu odwołał się do utrwalonej linii orzeczniczej, zgodnie z którą w takich sytuacjach dochodzi do powstania przychodu – zakwaterowanie jest formą wynagrodzenia. WSA podniósł także, że z faktu zamieszkiwania w miejscu wykonywania pracy nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Jego zdaniem zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, lecz służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych pracownika. Co więcej, sąd pokusił się o stwierdzenie, że o ile pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie obejmuje zapewnienia pracownikowi noclegu.

Na szczęście dla podatników NSA nie podzielił opinii WSA i Dyrektora KIS.

Uzasadniając wyrok NSA zaznaczył, że pracownicy delegowani byli na stosunkowo krótkie okresy, niewiele różniące się od podróży służbowych.

Co niezwykle istotne, rozstrzygnięcie oparł na prawie unijnym, stosując się do zasady jego pierwszeństwa – nadrzędności nad regulacjami krajowymi.

Sąd nie kwestionował bowiem, że zgodnie z polskimi przepisami, m. in. art. 21 ust. 1 pkt 14a lub pkt 19 ustawy o PIT, koszty zakwaterowania oraz koszty transportu pracowników, o ile nie odbywają się autobusem, powinny stanowić przychód pracownika.

W opinii NSA stan faktyczny należało ocenić jednak nie przez pryzmat polskich przepisów, lecz regulacji Dyrektywy 96/71/WE, dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, oraz Dyrektywy 2014/67/WE w sprawie jej egzekwowania.

Wskazano w nich, że zwrot kosztów zakwaterowania i transportu oddelegowanego jest obowiązkiem pracodawcy oraz koszty takie niekoniecznie są częścią wynagrodzenia. Zgodnie z art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, jednakże jest tak tylko, gdy nie są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Dodatkowo, gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków.

Tym samym, dopóki koszty noclegu oraz transportu oddelegowanego pracownika – których zwrot zgodnie z ww. dyrektywami jest obowiązkiem pracodawcy – nie mają charakteru benefitu pracowniczego, dopóty nie ma mowy o powstaniu przychodu i obciążenia podatnika podatkiem a pracodawcy obowiązkiem odprowadzania zaliczek.

Pamiętać należy, że pisemne uzasadnienie wyroku nie zostało jeszcze opublikowane – podatnicy muszą zaczekać na bliższe poznanie argumentów NSA. Także jedynie z upływem czasu będzie można przekonać się jak organy podatkowe podejdą do rozstrzygnięcia, orzeczenie budzi jednak nadzieję.